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2019年税务师考试《财务与会计》第十二章非流动资产(二)基础知识点:非同一控制下企业合并的处理原则

2019-02-22 16:29:33 来源:中公会计   字体:
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非同一控制下的企业合并,是参与合并的一方购买另一方或多方的交易,基本处理原则是购买法。

1.确定购买方

采用购买法核算企业合并的首要前提是确定购买方,购买方的确定应以取得控制权为判断依据。购买方是指在企业合并中取得对另一方或多方控制权的一方。非同一控制下的企业合并中,一般应考虑企业合并合同、协议以及其他相关因素来确定购买方,从是否形成实质性控制角度分析企业是否取得控制权。

2.确定购买日

购买日是购买方获得对被购买方控制权的日期,即企业合并交易进行过程中,发生控制权转移的日期。同时满足了以下条件时,一般可认为实现了控制权的转移,形成购买日。

(1)企业合并合同或协议已获股东大会等内部权力机构通过。如对于股份有限公司,其内部权力机构一般指股东大会。

(2)按照规定,合并事项如需要经过国家有关主管部门审批的,已获得相关部门的批准。

(3)参与合并各方已办理了必要的财产权交接手续。作为购买方,其通过企业合并无论是取得对被购买方的股权还是取得被购买方的全部净资产,能够形成与取得股权或净资产相关的风险和报酬的转移,一般需办理相关的财产权交接手续,从而从法律上保障有关风险和报酬的转移。

(4)购买方已支付了购买价款的大部分(一般应超过50%),并且有能力、有计划支付剩余款项。

(5)购买方实际上已经控制了被购买方的财务和经营政策,享有相应的收益并承担相应的风险。

企业合并涉及一次以上交易的,例如,通过分阶段取得股份最终实现合并,企业应于每一交易日确认对被投资企业的各单项投资。“交易日”是指合并方或购买方在自身的账簿和报表中确认对被投资单位投资的日期。分步实现的企业合并中,购买日是指按照有关标准判断购买方最终取得对被购买企业控制权的日期。

3.确定企业合并成本

企业合并成本包括购买方为进行企业合并支付的现金或非现金资产、发行或承担的债务、发行的权益性证券等在购买日的公允价值。

某些情况下,当企业合并合同或协议中规定视为未来或有事项的发生,购买方通过发行额外证券、支付额外现金或其他资产等方式追加合并对价,或者要求返还之前已经支付的对价。购买方应当将合并协议约定的或有对价作为企业合并转移对价的一部分,按照其在购买日的公允价值计人企业合并成本。或有对价符合金融负债或权益工具定义的,购买方应当将拟支付的或有对价确认为一项负债或权益;符合资产定义并满足资产确认条件的,购买方应当将符合合并协议约定条件的、对已支付的合并对价中可收回部分的权利确认为一项资产。

非同一控制下企业合并中发生的与企业合并直接相关的费用,包括为进行合并而发生的审计费用、律师服务费用、咨询费用等,与同一控制下企业合并进行过程中发生的有关费用处理原则一致,直接计人当期损益。这里所称合并中发生的各项直接相关费用,不包括与为进行企业合并发行的权益性证券或发行的债务相关的手续费、佣金等,该部分费用应比照同一控制下企业合并中类似费用的原则处理,即应抵减权益性证券的溢价发行收入或是计入所发行债务的初始确认金额。

4.企业合并成本在取得的可辨认资产和负债之间的分配

非同一控制下的企业合并中,购买方取得了对被购买方净资产的控制权,视合并方式的不同,应分别在合并财务报表或个别财务报表中确认合并中取得的各项可辨认资产和负债。

(1)购买方在企业合并中取得的被购买方各项可辨认资产和负债,要作为本企业的资

产、负债(或合并财务报表中的资产、负债)进行确认,在购买日,应当满足资产、负债的确认条件。有关的确认条件包括:①合并中取得的被购买方的各项资产(无形资产除外),其所带来的未来经济利益预期能够流入企业且公允价值能够可靠计量的,应单独作为资产确认;②合并中取得的被购买方的各项负债(或有负债除外),履行有关的义务预期会导致经济利益流出企业且公允价值能够可靠计量的,应单独作为负债确认。

(2)企业合并中取得无形资产的确认。购买方在企业合并中取得的无形资产应符合《企业会计准则第6号—无形资产》中对于无形资产的界定且其在购买日的公允价值能够可靠计量。按照《企业会计准则第6号—无形资产》的规定,没有实物形态的非货币性资产要符合无形资产的定义,关键要看其是否满足可辨性标准,即是否能够从企业中分离或者划分出来,并能单独或者与相关合同、资产、负债一起,用于出售、转移、授予许可、租赁或者交换;或者应源自于合同性权利或其他法定权利。

公允价值能够可靠计量的情况下,应区别于商誉单独确认的无形资产一般包括:商标、版权及与其相关的许可协议、特许权、分销权等类似权利、专利技术、专有技术等。

(3)企业合并中产生或有负债的确认。为了尽可能反映购买方因为进行企业合并可能承担的潜在义务,对于购买方在企业合并时可能需要代被购买方承担的或有负债,在购买日,可能相关的或有事项导致经济利益流出企业的可能性还比较小,但其公允价值能够合理确定的情况下,即需要作为合并中取得的负债确认。

(4)企业合并中取得的资产、负债在满足确认条件后,应以其公允价值计量。对于被购买方在企业合并之前已经确认的商誉和递延所得税项目,购买方在对企业合并成本进行分配、确认合并中取得可辨认资产和负债时不应予以考虑。在按照规定确定了合并中应予确认的各项可辨认资产、负债的公允价值后:,其计税基础与账面价值不同形成暂时性差异的,应当按照《企业会计准则第18号——所得税》的规定确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债。

5.企业合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额差额的处理

购买方对于企业合并成本与确认的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额,应视以下情况分别处理:

(1)企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额,应确认为商誉。视企业合并方式不同作不同的处理,控股合并情况下,该差额是指合并财务报表中应列示的商誉;吸收合并情况下,该差额是购买方在其账簿及个别财务报表中应确认的商誉。

商誉在确认以后,持有期间不要求摊销,企业应当按照《企业会计准则第8号—资产减值》的规定对其价值进行减值测试,对于可收回金额低于账面价值的部分,计提减值准备。减值准备计提以后不能转回。

(2)企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额,应计入合并当期损益。

该种情况下,购买方要对合并中取得的资产、负债的公允价值、作为合并对价的非现金资产或发行的权益性证券等的公允价值进行复核,复核结果表明所确定的各项可辨认资产和负债的公允价值确定是恰当的,应将企业合并成本低于取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额之间的差额,计人合并当期的营业外收入,并在财务报表附注中予以说明。

在吸收合并的情况下,上述企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额,应一计入购买方合并当期的个别利润表;在控股合并的情况下,上述差额应体现在购买方合并当期的合并利润表中,不影响购买方的个别利润表。

6.企业合并成本或合并中取得的可辨认资产、负债公允价值的调整

按照购买法核算的企业合并,基本原则是确定公允价值,无论是作为合并对价付出的各项资产的公允价值,还是合并中取得被购买方各项可辨认资产、负债的公允价值,如果在购买日或合并当期期末,因各种因素影响无法合理确定的,合并当期期末,购买方应以暂时确定的价值为基础进行核算。

(1)购买日后12个月内对有关价值量的调整

合并当期期末,对合并成本或合并中取得的可辨认资产、负债以新时确定的价值对企业合并进行处理的情况下,自购买日算起12个月内取得进一步的信息表明需对原暂时确定的企业合并成本或所取得的可辨认资产、负债的暂时性价值进行调整的,应视同在购买日发生,进行追溯调整,同时对以暂时性价值为基础提供的比较报表信息,也应进行相关的调整。

(2)超过规定期限后的价值量调整

自购买日算起12个月以后对企业合并成本或合并中取得的可辨认资产、负债价值的调整,应当按照《企业会计准则第28号—会计政策、会计估计变更和差错更正》的原则进行处理,即对企业合并成本、合并中取得可辨认资产、负债公允价值等进行的调整,应作为前期差错处理。

(3)在企业合并中,购买日取得的被购买方在以前期间发生的未弥补亏损等可抵扣暂时性差异,按照税法规定可以用于抵减以后年度应纳税所得额,但在购买日不符合递延所得税资产确认条件的,不应予以确认。购买日后12个月内,如果取得新的或进一步的信息表明相关情况在购买日已经存在,预期被购买方在购买日可抵扣暂时性差异带来的经济利益能够实现的,购买方应当确认相关的递延所得税资产,同时减少由该企业合并所产生的商誉,商誉不足冲减的,差额部分确认为当期损益(所得税费用)。

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